财务会计：会计目标两论关系
三、从会计职能看会计目标两论之争——对应学说
对于“会计目标与会计职能”国内外研究情况, 葛家澍教授在《会计大典》第一卷《会计理论》第七题“财务会计的目标与信息质量”曾感叹到,“会计目标和会计职能的研究, 存在一个奇特的现象, 那就是西方会计理论界强调会计目标, ......在西方的文献中, 很少提到会计职能的概念。相反,在中国会计界, 对会计职能的研究, 一度非常流行。同样, 中国会计界在90 年代以前, 很少涉及目标的概念, 即使有, 也是以介绍西方理论为主。”[8]这给我们一个提示: 会计目标与会计职能之间是否存在某种理论联系。这种差异产生的理由、后果及消弭等, 葛家澍教授并没有给出解释, 实属憾事。我们大胆猜测认为, 西方的会计目标与中国的会计职能研究差异源自中西文化差异, 使研究者在观点、研究方法、研究视角等未交融之前, 各自做着殊途同归的研究工作。换言之, 我们认为, 会计目标与会计职能均为研究人造会计信息在特定环境下的作用问题, 研究者的差异在于: 会计目标是从会计系统所处的客观经济环境入手的, 会计职能是从会计系统内在结构入手的, 两者之间的交集为需要与可能之交叉部分。
1. 会计职能与会计目标应当协调一致、前后一贯
娄尔行教授早年在密歇根大学( The University of Michigan)师从会计大师裴登(W·A·Paton) 教授时, Paton 教授曾指出“我确信, 为指导会计实践健康地发展, 需要有协调一致, 前后一贯, 凝成一体的一整套会计理论。而且这一整套会计理论确实存在于会计实践之中。”[9]“会计理论如果不能前后一贯, 必将严重影响其科学性, 甚至难以成立。”[10]根据系统科学“系统功能表达系统结构的目的性”, 我们认为会计目标是会计职能的具体化, 实现会计职能与会计目标的前后一贯。[11]“目标是按照信息使用者的要求把会计职能具体化。”[12]会计职能与会计目标同属会计理论体系范畴, 两者应当协调一致, 前后一贯。即会计信息系统在内部结构中有两项基本职能, 对外也应体现为两项基本会计目标。
2. 会计职能与会计目标的对应性
这需要回答两个基本前提: 一是会计目标从何而来; 二是会计职能由什么决定的。会计目标从何而来? 葛家澍老教授指出, “西方会计界在认定具体的会计目标前, 要经过大量的调查与分析, ⋯⋯”换言之, 会计目标是客观经济环境对人造会计信息系统提出的要求, 是会计系统运行所期望达到的目的或境界, 其具体内容受会计信息使用者主观期望的影响。所以, 会计目标来自于客观经济环境对会计实践的要求。但需要明确的是会计目标并非完全主观范畴。相比西方会计准则制定机构提出会计目标进行大量的调查与分析而言, 我国会计准则指定机构在这个方面做的不够, 尚待改善。
会计职能由什么决定的? 会计职能是会计系统本身所固有的、客观存在的功能, 它随客观经济环境的变化而不断调整其自身结构, 以适应客观经济环境的变化。系统论认为, 结构与功能有对应关系, 结构决定功能。“系统功能表达系统结构的目的性。”功能发挥过程对结构有反作用, 促使接受改变。换言之, 会计职能是由会计系统内部结构决定的, 并随外部客观经济环境的改变而有所改变。根据上述论述, 我们认为, 会计目标是会计职能的具体化。
我国会计理论界, 根据对会计实践的大量研究和概括, 大都同意两种基本职能论。诚如葛家澍、唐予华教授所说, 两种基本职能论是“公认的”。会计目标是会计职能的具体化, 会计系统的反映职能具体化为会计目标则是提供决策有用信息; 会计系统的控制职能具体化则为考核受托责任( 受托责任不能简单地理解为所有者与经管者之间的终极受托责任, 也包括经管者内部不同层次、不同级别的受托责任) 。
会计目标是会计职能的具体化, 会计系统具有的两大基本职能具体化为会计目标的两种基本观点, 我们认为, “决策有用观”与“受托责任观”两者的关系并非包含关系, 也非简单的谁居主导地位的关系。系统论启示我们, 会计系统客观经济环境的发展变化要求会计系统改变其原有内部结构, 新的功能需求是改变原有结构的源动力, 这是功能对结构的积极反作用。如果功能发挥不适当,可能使系统结构受到损伤, 是功能对结构的消极的反作用。会计目标的改变也要求会计内部结构发生相应的改变, 以修正原有功能, 以适应这种变化。所以, 会计目标两论的关系需要进一步的时间去检验。
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